Różnice kursowe – koszty finansowe czy operacyjne?

Co do zasady różnice kursowe ujmuje się jako przychody lub koszty finansowe, a nie jako pozycje działalności operacyjnej. Wyjątek dotyczy między innymi różnic związanych z nabyciem lub wytworzeniem określonych aktywów. Do czasu oddania składnika do używania mogą one korygować jego wartość początkową, zamiast wpływać bezpośrednio na rachunek zysków i strat.

Gdzie księgować różnice kursowe?

Podstawą rozliczenia jest Ustawa o rachunkowości, w szczególności art. 30 oraz art. 28. Zgodnie z art. 30 ust. 1 składniki aktywów i pasywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy po średnim kursie ogłoszonym przez NBP dla danej waluty.

Różnica między wartością ustaloną przy pierwotnym ujęciu lub rozliczeniu a wartością wynikającą z wyceny na dzień bilansowy może być dodatnia albo ujemna. W typowych przypadkach, takich jak należności, zobowiązania oraz środki pieniężne na rachunkach walutowych, trafia ona do wyniku finansowego jako przychód lub koszt finansowy.

Nie oznacza to jednak, że każdą różnicę kursową należy automatycznie ujmować w rachunku zysków i strat. Jeżeli dotyczy ona składnika aktywów pozostającego w fazie nabycia, budowy lub wytwarzania, może wpływać na jego wartość początkową zgodnie z art. 28 ust. 8 Ustawy o rachunkowości.

Różnice kursowe jako przychody lub koszty finansowe

W standardowym ujęciu różnice kursowe są rozliczane wynikowo. Oznacza to, że zwiększają przychody finansowe albo koszty finansowe i wpływają na wynik jednostki w okresie, którego dotyczą. Dotyczy to przede wszystkim wyceny rozrachunków z kontrahentami oraz środków pieniężnych w walutach obcych.

W rachunku zysków i strat różnice kursowe prezentuje się per saldo. Nie wykazuje się więc oddzielnie pełnej wartości dodatnich i ujemnych różnic kursowych jako dwóch niezależnych pozycji. Najpierw kompensuje się je ze sobą, a następnie prezentuje wynik netto.

W zależności od tego, czy nadwyżka ma charakter dodatni czy ujemny, stosuje się następujące pozycje rachunku zysków i strat:

Nadwyżka dodatnich różnic kursowych – „Inne przychody finansowe”, pozycja G.V w wariancie porównawczym albo J.V w wariancie kalkulacyjnym.
Nadwyżka ujemnych różnic kursowych – „Inne koszty finansowe”, pozycja H.IV w wariancie porównawczym albo K.IV w wariancie kalkulacyjnym.
Różnice od rozrachunków – dotyczą między innymi należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.
Różnice od środków pieniężnych – powstają przy wycenie waluty znajdującej się w kasie lub na rachunku walutowym.

W ewidencji pomocniczej jednostka może wykorzystywać konto 75-0 „Przychody finansowe” oraz konto 75-1 „Koszty finansowe”. Ostateczna prezentacja w sprawozdaniu finansowym pozostaje jednak wynikowa i następuje po skompensowaniu obu grup różnic.

Kiedy różnice kursowe zwiększają wartość aktywów?

Wyjątek od ujęcia wynikowego wynika z art. 28 ust. 8 Ustawy o rachunkowości. Chodzi o różnice kursowe związane z zobowiązaniami dotyczącymi nabycia lub wytworzenia określonych składników majątku, przede wszystkim środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli składnik nie został jeszcze przyjęty do używania, ujemne różnice kursowe mogą zwiększać jego wartość początkową, a dodatnie ją zmniejszać. W takim przypadku nie są one bieżącym kosztem ani przychodem finansowym. Wpływają na bilansową wartość aktywa i będą oddziaływać na wynik w późniejszym okresie, między innymi poprzez amortyzację, gdy składnik zostanie przekazany do używania.

Najważniejsze różnice między obiema metodami ujęcia przedstawia poniższe zestawienie:

Rodzaj różnicy kursowej	Miejsce ujęcia	Wpływ na wynik
Wycena należności, zobowiązań lub środków pieniężnych	Rachunek zysków i strat jako przychód lub koszt finansowy, per saldo	Bezpośredni wpływ na wynik finansowy bieżącego okresu
Różnice związane ze środkiem trwałym w budowie przed oddaniem do używania	Wartość początkowa aktywa w bilansie	Brak bezpośredniego wpływu na wynik w momencie ujęcia
Różnice związane z nabyciem lub wytworzeniem wartości niematerialnej i prawnej	Wartość początkowa składnika aktywów	Wpływ pośredni, zgodny z późniejszym rozliczaniem wartości składnika

Przewiń tabelę w bok →

Podobna zasada może dotyczyć różnic kursowych uwzględnianych w koszcie wytworzenia produktów albo cenie nabycia towarów, jeżeli spełnione są warunki wskazane w ustawie. Klasyfikacja zależy więc nie tylko od waluty i kierunku zmiany kursu, lecz także od tego, czego dotyczy rozrachunek i na jakim etapie znajduje się dany składnik majątku.

Różnica kursowa może być finansowa albo bilansowa. O jej ujęciu decyduje przede wszystkim charakter transakcji i związek z konkretnym składnikiem aktywów.

Polityka rachunkowości a rozliczanie różnic kursowych

Jednostka powinna opisać w polityce rachunkowości zasady wyceny i rozliczania różnic kursowych oraz stosować je w sposób ciągły. Dotyczy to także technicznej metody rozliczania skutków wyceny bilansowej w kolejnym roku obrotowym.

Możliwe jest między innymi wystornowanie różnic z datą pierwszego dnia następnego roku, wystornowanie ich dopiero w momencie rozchodu waluty lub uregulowania rozrachunku albo pozostawienie skutków wyceny w księgach do czasu realizacji. Wybór metody nie zmienia zasadniczej klasyfikacji, ale wpływa na zapisy na kontach 75-0 i 75-1 oraz na obroty w ciągu roku.

Za przyjęcie i konsekwentne stosowanie tych zasad odpowiada kierownik jednostki. Dokumentacja powinna jasno rozróżniać różnice ujmowane wynikowo od tych, które korygują wartość początkową aktywów.

Odpowiedź na pytanie, czy różnice kursowe są kosztami finansowymi czy operacyjnymi, brzmi więc: zasadniczo są finansowe. Nie zalicza się ich standardowo do kosztów operacyjnych. W określonych przypadkach, zwłaszcza przy aktywach w budowie lub w trakcie wytwarzania, mogą jednak zwiększać albo zmniejszać wartość bilansową składnika majątku.